Dlaczego niektóre spółki są podatnikiem, a niektóre nie? Czyli dlaczego spółki osobowe nie płacą podatku dochodowego?

Zasady ogólne, czyli kto jest podatnikiem, a kto prowadzi działalność gospodarczą

Wymienienie rodzajów podatku dochodowego w Polsce jest podstawą do zdefiniowania zakresu podmiotowego opodatkowania tym podatkiem.  Są to osoby fizyczne (podatek dochodowy od osób fizycznych, tzw. „PIT”) oraz osoby prawne (podatek dochodowy od osób prawnych, tzw. „CIT”).

Jednocześnie, działalność gospodarczą (choć nie tylko taką) można w Polsce prowadzić zarówno jako osoba fizyczna (działalność gospodarcza osoby fizycznej), jako osoba prawna (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna, fundacja), a także przez inne jednostki, których najliczniejszą grupę stanowią osobowe spółki handlowe (spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna).

Już z powyższego wynika, iż nie każda forma prowadzenia działalności gospodarczej mieści się w zakresie podmiotowym podatku dochodowym – wyjątkiem są tutaj, co do zasady, osobowe spółki handlowe.  Te spółki bowiem nie posiadają osobowości prawnej, z oczywistych względów nie są też osobami fizycznymi.

Warto przy tym dodać, iż co do zasady, osoby fizyczne i osoby prawne opodatkowane są, co do zasady od swojego przychodu, pomniejszonego o koszty uzyskania przychodu (dochód).  Przychodem natomiast jest przysporzenie, które ma charakter trwały.

Przysporzenia o charakterze trwałym mogą oczywiście otrzymywać wszystkie podmioty prowadzące działalność gospodarczą, w tym osobowe spółki handlowe.  Można by zatem pokusić się o stwierdzenie, iż jeżeli przysporzenie o charakterze trwałym uzyskiwane jest przez taką spółkę, wówczas nie można wskazać podmiotu, który mógłby być opodatkowany z tego tytułu – spółka ta bowiem nie jest ani osobą fizyczną, ani osobą prawną.

Niestety, takie twierdzenie nie jest prawdą – osobowa spółka handlowa oczywiście ma wspólników, którzy uczestniczą w zyskach tej spółki – uczestniczenie w tym zysku jest dla tych wspólników trwałym przysporzeniem.  Jeśli tymi wspólnikami są osoby fizyczne lub/i osoby prawne (będące podatnikami), to wówczas płacą podatek dochodowy od zysku spółki osobowej.

W spółkach kapitałowych dzieje się podobnie – jeśli wspólnikiem jest osoba fizyczna lub osoba prawna i uczestniczy w zysku tej spółki – na przykład w formie dywidendy – wówczas ta osoba prawna lub fizyczna otrzymuje trwałe przysporzenie i płaci od takiego dochodu podatek.

Różnica pomiędzy spółkami osobowymi i kapitałowymi jest zatem oczywista – spółka osobowa gdy otrzymuje dochód, nie płaci podatku, bo nie jest podatnikiem, natomiast gdy następnie w tym dochodzie (zysku) uczestniczą wspólnicy, podatek od niego płacą wspólnicy (o ile są podatnikami).  Podatek od dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową płacony jest zatem tylko raz – na poziomie wspólników (o ile są podatnikami).

W przypadku spółek kapitałowych, dochód z działalności gospodarczej prowadzonej w tej formie jest opodatkowany na poziomie spółki (gdyż spółka kapitałowa ma osobowość prawną, jest więc podatnikiem), a następnie gdy w tym dochodzie (po opodatkowaniu) uczestniczą wspólnicy, podatek płacą wspólnicy (o ile są podatnikami).   W efekcie, podatek jest płacony dwukrotnie.

Istotą zatem pojedynczego opodatkowania spółek osobowych jest to, iż w przypadku generowania i uczestniczenia w zysku z działalności gospodarczej, podatnik podatku dochodowego pojawia się jedynie raz – jako wspólnik.  Sama spółka nie jest podatnikiem.

Istotą natomiast podwójnego opodatkowania spółek kapitałowych jest to, iż w przypadku generowania i uczestniczenia w zysku z działalności gospodarczej, podatnicy podatku dochodowego pojawią się dwukrotnie – najpierw na poziomie samej spółki, która jest podatnikiem, a następnie na poziomie wspólników.

Podwójne opodatkowanie spółek kapitałowych

Podwójne opodatkowanie spółek kapitałowych sprawia, że są one relatywnie drogie w utrzymaniu –  decyduje o tym stawka podatku dochodowego od osób prawnych oraz ewentualnie dodatkowo od osób fizycznych (dla przychodów z dywidend).  W Polsce w obu wypadkach jest to 19%, co sprawie od każdego 100 zarobionego przez sp. z o.o. w rękach wspólników po dystrybucji dywidendy zostanie 65,61.

Ten sam zysk w wysokości 100, wygenerowany przez spółkę osobową, pozostawi w rękach tego samego wspólnika 81.  Rzecz się zatem ma o ponad 15 punktów procentowych.

Pytanie jest następujące – jak jest możliwe, że ta sama działalność gospodarcza, prowadzona przez podmiot regulowany w tym samym Kodeksie spółek handlowych, mającego tych samych wspólników, wygeneruje dochód, od którego Skarb Państwa raz uzna za stosowne pobrać 19% podatku, a drugi raz 34,39%.

Nie da się ukryć, iż z punktu widzenia ekonomicznego jest to sytuacja trudna do zrozumienia. A jednocześnie, jak wskazałam, jest ona absolutnie zgodna z systemem prawa podatkowego – wynika bowiem z występowania w łańcuchu generowania i dystrybucji zysku podatników na jednym lub dwóch poziomach.

A więc dlaczego tak jest?

Kluczem zatem do rozstrzygnięcia tej zagwostki jest zatem dlaczego ustawodawca zdecydował się opodatkować osoby prawne, a jednocześnie nie wpisał do zakresu podmiotowego ustawy o podatku dochodowym osobowych spółek handlowych.  Zrównanie ich w traktowaniu podatkowym wykluczyłoby opisany wyżej przykład stosowania „podwójnych standardów” w odniesieniu do tożsamej sytuacji ekonomicznej.

Za przesłanki, które decydują o podatkowym traktowaniu podmiotu prawnego (innego niż osoby fizyczne) można uznać:

  1. ograniczenie osobistej odpowiedzialności wspólników za zobowiązania podmiotu;
  2. centralizacja zarządzania podmiotem;
  3. nieokreślony czas trwania podmiotu
  4. swoboda rozporządzania własnością udziałów w takim podmiocie przez wspólników.

Upraszczając sprawę:  im bardziej intensywnie występuje jedna z wyżej opisanych cech, tym bardziej podmiot taki powinien być uznawany za podatnika podatku dochodowego.

Dla zrozumienia jak odnoszą się te przesłanki do podmiotów znanych nam w Polsce, poniżej krótkie zestawienie.  Komentarze mają charakter ogólny.

Przesłanka

Spółka jawna

Spółka z o.o.

Spółka komandytowa

1

Pełna odpowiedzialność

Brak odpowiedzialności za zobowiązania spółki

Ograniczona dla komandytariuszy, pełna dla komplementariuszy

2

Brak centralnego zarządzania, spółką zarządzają wspólnicy

Zarządzanie przez zarząd – pełna centralizacja

Zarządzanie przez komplementariuszy, występuje pewien stopień centralizacji

3

Umowa spółki może być zawarta na czas nieokreślony, rozwiązuje się w określonych przypadkach dotyczących także danego wspólnika (śmierć), które jednak mogą być zmieniony postanowieniami umowy spółki

Umowa spółki może być zawarta na czas określony, brak jest ustawowych przesłanek do rozwiązania takiej umowy w związku z wydarzeniem dotyczącym udziałowca (jego śmierć)

Umowa spółki może być zawarta na czas nieokreślony, rozwiązuje się w określonych przypadkach dotyczących także danego komplementariusza (śmierć), które jednak mogą być zmieniony postanowieniami umowy spółki.  Śmierć komandytariusza nie powoduje rozwiązania umowy spółki

4

Ogół praw i obowiązków może być zbyty, jeśli tak stanowi umowa spółki.  Ograniczenia dotyczące zbycia mogą być zniesione postanowieniami umowy spółki.  Nowy wspólnik ponosi odpowiedzialność solidarnie z ustępującym wspólnikiem

Zbycie udziałów nie podlega ograniczeniom, z wyjątkiem tych wynikających z zasad ogólnych.

Ogół praw i obowiązków może być zbyty, jeśli tak stanowi umowa spółki.  Ograniczenia dotyczące zbycia mogą być zniesione postanowieniami umowy spółki.  Nowy wspólnik ponosi odpowiedzialność solidarnie z ustępującym wspólnikiem

 

Jak łatwo wywnioskować z powyższego, głównym kryterium oparte jest na osobistym zaangażowaniu danego przedsiębiorcy w podmiot.  Jeśli taki podmiot jest jedynie „przedłużeniem” prowadzenia działalności gospodarczej przez danego wspólnika, wówczas to wspólnik bezpośrednio jest opodatkowany z dochodów osiąganych przez niego przy użyciu tego podmiotu-narzędzia.  Natomiast jeżeli podmiot ten nabywa cechy samodzielności, to jest odrywa wspólnika od odpowiedzialności za zobowiązania tego podmiotu, od trwania tego podmiotu (na wypadek na przykład śmierć wspólnika), od zarządzania tym podmiotem, czy też wreszcie pozwala temu wspólnikowi z łatwością ustąpić jako wspólnik, wówczas taki „samodzielny” podmiot powinien być podatnikiem podatku dochodowego.

Biorąc pod uwagę tabelę powyżej, najbardziej czytelna wydaje się sytuacja w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – nie występuje ani jeden element, który mógłby rodzić wątpliwości co do istnienia przesłanek do uznania spółki z o.o. za podatnika podatku dochodowego.

Spółka jawna najwyraźniej nosi w sobie zarówno cechy „samodzielności” (pkt 3 i 4 w tabeli), natomiast fakt, iż wspólnik za zobowiązania spółki ponosi odpowiedzialność, a także zarządza tą spółką, wydaje się być wystarczającym by potraktować taką spółkę jedynie za narzędzie do prowadzenia działalności, a nie samodzielny podmiot.  Stąd fakt, iż spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego wydaje się być całkowicie uzasadnione.

Spółka komandytowa, która sama w sobie jest tworem hybrydowym, sprawia najwięcej trudności.  Pozycja komplementariusza jest właściwie tożsama ze wspólnikiem spółki jawnej, natomiast komandytariusz właściwie ma prawa i obowiązki zbliżone do tych udziałowca.  W efekcie, rozstrzygnięcie, które cechy przeważają staje się niemożliwe w sposób kwantyfikowalny, a jednocześnie nie sposób uzależniać tego od postanowień każdej konkretnej umowy spółki komandytowej.

Jakie rozwiązania przyjęto?

Dlatego też różne systemu podatkowe podeszły do kwestii uznania spółki komandytowej (lub innych spółek o hybrydowych cechach) za podatnika różnorako.  Główny podział przebiega pomiędzy określaniem statusu przez ustawę (podejście normatywne) lub przez samych wspólników (podejście uznaniowe, tzw. „check-the-box entities”).

Podejście normatywne jest przyjęte w Europie i pozwala ono na przyjęcie trzech głównych modeli:

 

-             spółka komandytowa jest podatnikiem podatku dochodowego (np. Niemcy);

-             spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego (np. Polska);

-             model hybrydowy, przewidujący odmienny status podatkowy dla                          komplementariusza i komandytariusza (Słowacja).

Podejście uznaniowe zostało przyjęte na przykład w Stanach Zjednoczonych i pozwala określić status spółek o charakterze hybrydowym (w tym limited liability company – LLC) przez wspólników przez skreślenie odpowiedniego „kwadracika” w formularzu, stąd określenie „check-the-box entities”.

Więcej o tym w kolejnych odsłonach na fzg.pl

Agnieszka Rzepecka

PS.  W powyższym opracowaniu pomijam status podatkowy spółki komandytowo-akcyjnej w dzisiaj obowiązującym systemie podatkowym w Polsce.  Jest to niewątpliwie temat godny odrębnego opracowania.

Dodaj komentarz

Twój adres e-mail nie zostanie opublikowany. Pola, których wypełnienie jest wymagane, są oznaczone symbolem *


9 − = jeden